Executio juris non habet injuriam, или "исполнение есть завершение и плод закона", говорили древние римляне. Именно точность и правильность исполнения, по их мнению, должны измерять эффективность нормативных актов, действенность правовых норм, которые ненадлежащим или, наоборот, слишком творческим исполнением могут быть извращены до неузнаваемости. Как бы порадовались своей правоте уважаемые римские юристы, увидев, насколько далеко зашли наши отечественные правоохранительные органы, в стремлении создать наиболее красочную и достоверную иллюстрацию истины древних на примере одного из не особо преуспевающих, зато очень терпеливых государств восточной Европы. Именно их усилиями, особо последовательно реализованными в налоговых правоотношениях, достаточно вменяемое и здравое налоговое законодательство время от времени удается извращать до такой степени, что в принципе возникают сомнения в его, этого законодательства, существовании.
Обилию техник и методик изощренной правоприменительной практики отечественных налоговиков, которые ухитряются массово нарушать налоговое законодательство, одновременно пребывая в правовом поле, позавидовали бы самые яркие представители политической элиты Византийской империи, безапелляционно отодвинутые на задворки юридической казуистики новыми изобретениями украинского налогового гения.
Акт составлен, решение отсутствует
Возьмем, к примеру, процессуальные нормы, регулирующие последствия проведения проверок налогоплательщиков. По результатам проверки в случае выявления нарушений в соответствии со ст. 86 Налогового кодекса Украины составляется акт, который и содержит анализ и выводы относительно всех нарушений, допущенных налогоплательщиком и выявленных в процессе проверки. Сам по себе акт не создает никаких прямых последствий для налогоплательщика, указание в нем тех или иных фактов не нарушает прав налогоплательщика и является лишь основанием для вынесения налоговым органом уведомления-решения, на основании которого производится взыскание с налогоплательщика суммы доначисленной недоимки, штрафа и пени. Это же решение может быть обжаловано налогоплательщиком в административной либо судебной процедуре.
Уголовное производство возбуждается автоматически
А теперь — внимание! Налоговое уведомление-решение должно быть вынесено на протяжении 10 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения налогоплательщику акта проверки (п. 86.8 ст. 86 НК Украины). А если нет? Проверка проводится, акт составляется, а решение не выносится? Какие права налогоплательщика нарушаются? Вроде бы никакие! Ну в самом деле! Ведь с него никто не взыскивает недоимку, не предъявляет к оплате штраф. Для этого просто нет юридического основания, а нет юридического основания — нечего обжаловать. "Ну и хорошо, — скажет читатель, — ну и можно спать спокойно". Абсолютно нет! Ведь выводы, изложенные в акте проверки, даже самые сказочные и неправдоподобные, могут стать для налогоплательщика основанием настолько далеко идущих последствий, которые могут быть несовместимы с его дальнейшим существованием, не то что с работой.
Представим себе (или просто вспомним неединичные случаи), когда акт проверки неизвестным волшебным образом попадает в руки небезразличных сотрудников налоговой милиции, которые, видя ужасающие даже искушенное правосознание налоговых рыцарей, выводы акта, со всей присущей им бескомпромиссностью регистрируют уголовное производство по ст. 212 УК Украины (уклонение от налогообложения). Такие производства теперь возбуждаются автоматически. Само по себе их возбуждение никоим образом не нарушает права их возможных фигурантов до момента предъявления подозрения в совершении преступления (именно с этого момента исчисляются процессуальные сроки). Поэтому до момента предъявления подозрения (которое в большинстве случаев достаточно долго, а возможно, и вообще не предъявляется) обжаловать факт возбуждения производства не представляется возможным, и следователь получает полную свободу действий в рамках осуществления любых следственных мероприятий. Отметим, что самые болезненные из них (розыск, обыск, выемка) следователь может совершать только с согласия прокурора и по определению суда. Но смеем заверить читателя, что такое определение в налоговых уголовных производствах по непонятным причинам следователь получает намного быстрее, чем, скажем, при расследовании дел об убийствах.
Что это означает? Только то, что любой налогоплательщик, по результатам налоговой проверки которого не принято решение Миндоходов, может начинать готовить своих юристов к встрече представителей налоговой милиции с соответствующим определением суда о проведении обыска, что, как и все действия милиции, до непосредственно появления правоохранителей на пороге, готовится в строжайшей тайне от налогоплательщика.
То, какие последствия для бизнеса может иметь обыск в современных условиях, расскажет каждый третий украинский бизнесмен, уже имевший бесценный опыт общения с правоохранителями в таком формате.
Есть еще один нюанс. В силу п. 56.22 ст. 56 НК Украины, обжалование налогоплательщиком налогового уведомления-решения, вынесенного на основании акта проверки, делает невозможным предъявление ему подозрения в совершении преступления по уклонению от налогообложения до окончания процедуры судебного обжалования такого решения. Соответственно, в случае отсутствия такого решения налоговая милиция может считать себя свободной от соблюдения подобной гарантии прав плательщика налогов.
Прочие последствия для налогоплательщика
Кроме уголовно-правовых перспектив, акт налоговой проверки может повлечь за собой еще несколько не менее болезненных для предпринимателя последствий. Во-первых, налоговики могут откорректировать данные в своих учетных электронных базах показателей налоговой отчетности, к примеру, уменьшив налогоплательщику налоговый кредит по НДС. Непосредственных последствий для налогоплательщика такая операция также иметь не будет, однако в будущем ему может быть доначислена сумма обязательств по НДС. Во-вторых, негативные последствия могут возникнуть у контрагентов налогоплательщика, право которых на налоговый кредит по соответствующим операциям также может быть дополнительно проверено и поставлено под
сомнение.
Пытаясь предупредить вероятные будущие негативные последствия, юристы налогоплательщиков подают иски в суд, пытаясь хоть каким-то образом получить независимую юридическую оценку неправомерных, по их мнению, выводов, содержащихся в актах проверок, признавая незаконными действия по внесению соответствующих выводов в акты проверки либо действий по корректировке налоговых обязательств налогоплательщиков в электронных налоговых базах. Однако здесь необходимо согласиться с позицией Миндоходов (см. напр. письмо от 27.05.2013 г.), что такие иски не могут быть рассмотрены административными судами, исходя сразу из нескольких оснований.
Во-первых, суды рассматривают споры физических и юридических лиц с субъектами властных полномочий относительно обжалования их решений, действий или бездеятельности, т.е. предметом обжалования могут быть только акты, которые порождают правоотношения, изменяют либо прекращают их
(ст. ст. 2, 17 КАС Украины). В нашем случае очевидно, что вывод налогового инспектора относительно налоговой переквалификации операций налогоплательщика является его оценкой, которая должна приниматься во внимание органом, принимающим решение на основании акта наравне с замечаниями самого налогоплательщика, поданными на акт. Таким образом, содержание акта не может быть предметом обжалования.
Во-вторых, право на иск возникает тогда, когда имеет место факт нарушения прав, свобод, законных интересов налогоплательщика (ч. 1 ст. 2 КАС Украины). Однако, как видно из изложенного, непосредственного нарушения прав и законных интересов налогоплательщика констатация в акте факта его правонарушения за собой не влечет. И, если предположить, что правовая культура украинских правоохранителей соответствует среднему уровню правоохранителей если не Западной, то хотя бы Центральной Европы, то сам факт просто составления акта проверки каких-либо негативных последствий для налогоплательщика не несет. Ведь сам по себе этот документ, не являясь юридическим фактом для возникновения отношений ответственности или принуждения, негативных последствий для налогоплательщика не несет. И еще, налоговики обязаны прийти к определенным выводам в акте или другими словами дать квалификацию операциям налогоплательщика, она не может быть неправомерной, т.к. выражает их мнение (на которое они имеют право), а не позицию органа в целом. Поэтому юридическая позиция налоговых органов, отрицающих возможность рассмотрения в судах таких исков, выглядит достаточно убедительно.
По нашему мнению, несостоятельным является аргумент, что составленный государственными налоговыми инспекторами акт, без последующего решения по нему порождает юридическую неопределенность для налогоплательщика, которая подлежит разрешению в судебном порядке. Как раз в данном случае никакой неопределенности нет. Все налоговые обязательства, задекларированные налогоплательщиком до возможного (но не обязательного) вынесения налоговым органом решения, являются правильными и бесспорными (согласованными). Акт порождает скорее опасность неформального давления на налогоплательщика (его контрагентов) и негативных потенциальных последствий для него со стороны не налогового органа, но его должностных лиц, злоупотребляющих своими правами.
Такой же несостоятельной является ссылка на ст. 55 Конституции Украины и на ст. 13 Конвенции о защите прав человека и основополагающих свобод, поскольку право обращаться в суд так или иначе должно стоять в зависимости от конкретных юридических связей и правоотношений между субъектами, но никак не от угрозы их возникновения либо потенциальной возможности таковой. Если допустить практику простого обжалования актов налоговых проверок, равно как и выводов, изложенных в них, безотносительно к тому, нарушают ли они права и законные интересы налогоплательщика, мы спровоцируем достаточно опасный прецедент, когда вслед за актами обжалованию могут подлежать любые действия/документы Министерства доходов, даже опосредовано не относящиеся к налогоплательщику. Здесь уже может иметь место перегиб в другую сторону, когда налогоплательщики будут иметь неограниченную возможность злоупотребления своими правами, а административные суды — неограниченный объем судебных дел. И дело здесь даже не только в налоговых отношениях. Такая практика может распространиться и на другие отрасли права. Но ведь почему-то до сих пор в уголовном процессуальном или гражданском процессуальном праве мы не поднимали вопрос о необходимости обжалования, скажем, экспертных заключений или выводов специалистов, имеющих подобное доказательное значение, как и акты проверок в налоговых отношениях. Поэтому слишком широкое толкование ст. 13 Конвенции не только не соответствует духу закона, но и порождает крайне пагубные последствия для всей правовой системы государства.
В любом случае, вопрос злоупотребления налоговыми органами своими полномочиями — это, в первую очередь, вопрос правосознания и правовой культуры государства и его чиновников, т.е. вопрос, который должен решаться не столько в правовой, сколько в политической плоскости. Его нельзя решить, подгоняя задачку под ответ, делая исключения в общей правоприменительной практике для одной группы, пусть даже очень важных юридических отношений. Тем более что действующее законодательство предусматривает достаточные механизмы для противодействия подобного рода злоупотреблениям.
Схема защиты
Среди арсенала возможных средств защиты своих прав налогоплательщиком, сознательно решившим отстоять свои права в правовом поле, мы бы выделили такие:
1. Подача замечаний на акт проверки. Такие замечания подаются в течении пяти рабочих дней с момента получения акта проверки. Закон предусматривает особую процедуру рассмотрения таких замечаний, несоблюдение которой также влечет за собой ответственность для налогового органа. Обращаем внимание налогоплательщиков на норму п. 44.7 ст. 44 НК Украины, которая закрепляет алгоритм действий налогоплательщика в случае отказа налогового инспектора принять документ во время налоговой проверки.
2. Обжалование действий (бездеятельности) конкретного должностного лица налогового органа, в том числе непосредственно в суде. При этом обжаловаться должны не выводы налоговиков относительно той или иной квалификации операций налогоплательщика (в любом случае они имеют право на свое мнение), но действия по внесению ими недостоверных сведений в официальный документ, непринятие к рассмотрению документа, имеющего отношение к проверке и любые другие подобные действия (бездействия). Такой иск будет в любом случае подсуден административному суду. Кроме того, согласно ст. 86 НК Украины, по результатам проверки составляется акт или справка (если нарушений не было выявлено). Само по себе составление акта инспектором свидетельствует о констатации факта правонарушения. Законность такого действия налоговика также можно обжаловать в суде.
3. В продолжение предыдущего средства защиты — подача заявления о преступлении в случае злоупотребления налоговым инспектором, а если есть соответствующие факты, и следователем, своим должностным положением, равно как о внесении недостоверных сведений в официальные документы (тот же акт проверки), что соответствует составу преступления, предусмотренного ст. 366 УК Украины. Дело в том, что уголовное производство в отношении должностных лиц государственных органов возбуждается также автоматически, как и в отношении налогоплательщиков. Не надо бояться использовать оружие оппонента против него самого.
4. Как указывалось выше, решение на основании акта налоговой проверки должно быть принято в течении 10 рабочих дней со дня вручения налогоплательщику акта проверки. Отсутствие такого решения является противоправной бездеятельностью налогового органа. Иск о принуждении Миндоходов к принятию решения на основании акта может быть эффективным противодействием злоупотреблению со стороны налоговиков.
Кроме того, учитывая уровень злоупотреблений налоговиками своими полномочиями и использования ими механизма "акт без решения", что порождает волну справедливой критики со стороны предпринимателей, необходимо рассмотреть вопрос о некоторой корректировке ст. 86 НК Украины, закрепляющей правовой статус акта проверки. Возможно, несколько конъюнктурной в сложившихся условиях, однако достаточно эффективной была бы норма о невозможности использования акта налоговой проверки, на основании которого не было вынесено налоговое уведомление-решение (или соответствующей части такого акта) в установленные сроки как доказательства в любых процедурах, в т.ч. уголовном производстве. Однако, как показывает опыт исполнения законов древними римлянами, который мы пытаемся познать не простым заучиванием формулы, приведенной в начале этой статьи, но пройдя все этапы познания мудрости эмпирически, на своем опыте, любой закон, как и любые изменения к нему могут быть нивелированы пытливым, находчивым и изобретательным умом современного homo sapiens, облаченного в строгий мундир Министерства доходов и сборов, который в своем искусстве обхода налогового закона может уступить только коллеге-оппоненту — украинскому налогоплательщику, обходящему то же препятствие с другой стороны.
