Сегодня пресса пестрит всевозможными перечнями недоработок, противоречий, пробелов Налогового кодекса. Их действительно непозволительно много для документа подобного уровня. Настолько много, что их количество и массовость подрывают доверие к документу в целом, обусловливая необходимость его экстренной системной доработки.
Соотношение прав и обязанностей налогоплательщиков и государства в лице налоговых органов является критерием, который определяет не только правовой статус плательщика, но и свободу, открытость осуществления предпринимательской деятельности в государстве в целом. К сожалению, очевиден дисбаланс прав и обязанностей налогоплательщиков и государства (конечно, в пользу последнего). Налоговый кодекс не просто унаследовал это от старого налогового законодательства, не исправив его ошибки, но и значительно усугубил их.
Дисбаланс статуса
Финансовое право в целом и налоговое как его часть, начиная еще со времен царской России, а позднее и в СССР носило явно выраженный репрессивный характер, при котором все проявления природы этой сферы искусственно искажались подходом государства к финансовому праву как исключительно административному инструменту в руках правительства. Государство фактически отрицало самостоятельную роль финансового права как социального явления, развивающегося самостоятельно, безусловно под влиянием государства, однако по своим внутренним законам. Одним из проявлений такого подхода в СССР являлось регулирование правовых отношений в финансовой сфере (в отличие, например, от гражданских) в подавляющем большинстве на уровне подзаконных актов.
Еще одним проявлением репрессивного характера советского финансового права был явный дисбаланс правового статуса государства и гражданина (в т.ч. налогоплательщика), при котором государство занимало довлеющую позицию в этих и без того императивных правоотношениях. Метод правового регулирования в финансовом праве отличался (и отличается) самым жестким императивом среди всех публичных отраслей права. Возможно, в условиях административно-командной системы, явный перегиб в сторону защиты прав и интересов государства в отношениях с индивидуумом был оправдан, однако с переходом к рыночной экономике стремительно развивающиеся экономические отношения стали требовать новых норм, устанавливающих если не паритет правовых статусов участников отношений, то определенную систему защиты прав обязанного субъекта, коим в данном случае является налогоплательщик.
Все очень просто. Если государственная система слишком агрессивна к предпринимателю, если он в налоговых отношениях не получает должной защиты, являясь фактически бесправным, единственной ожидаемой реакцией предпринимателя является его уход в тень, т.е. замена затрат на официальные сопровождения своего бизнеса (в т.ч. уплату налогов) неофициальными платежами конкретным должностным лицам, закрывающим глаза на сам факт существования бизнеса. В большинстве случаев второй вариант является для предпринимателя более дешевым, хотя и более рискованным.
Поэтому государство теоретически заинтересовано в создании не только выгодной для предпринимателя налоговой системы, но и максимально удобной, комфортной, такой, в которой он чувствовал бы себя защищенным в первую очередь от произвола самого государства или его слуг. Однако это только в теории. Как показывает практика, государству даже в процессе реформирования налоговой системы крайне трудно отказаться от теплой ванны всеправия, если реформирование осуществляется самим государством, а точнее его финансовым (читай — налоговым) ведомством.
Ответственность без вины
В Налоговом кодексе дисбаланс правового статуса государства и налогоплательщика очевиден. Давайте разберемся на примере нескольких его проявлений.
Институт ответственности за совершение налоговых правонарушений содержит несколько позитивных нововведений. Так, на уровне закона введено понятие налогового правонарушения (ст. 109 НК), финансовой ответственности, признано, что финансово-правовая ответственность устанавливается исключительно на уровне закона (ст. 111, 113 НК), чем фактически упразднены санкции, введенные до недавнего времени на уровне подзаконных актов. В НК появились также некоторые другие нововведения, в частности весьма полезная норма, устанавливающая, что в случае обжалования решения налогового органа в суде, обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может базироваться на таком решении контролирующего органа до окончательного разрешения конфликта судом (п. 56.22 ст. 56 НК).
Однако очевидным является то, что позитивы документа в этой части меркнут перед его негативами, умышленными недоработками авторов, призванными укрепить репрессивный характер института финансовой ответственности. Почему законодатель с завидной последовательностью и упрямством закрепляет вот уже в нескольких поколениях налоговых законов усеченный состав налогового правонарушения, которое не предусматривает обязательное наличие вины в его совершении? Речь идет о так называемой объективной вменяемости, которая используется как исключение в некоторых институтах гражданского права и исключается как таковая в административном и уголовном праве. Почему в налоговом праве ответственность без вины является правилом? То есть налогоплательщик может быть привлечен к ответственности независимо от наличия либо отсутствия в его действиях умысла либо неосторожности. Такой подход существовал в налоговом законодательстве всех постсоветских республик. Но почему «авторитарная» Россия смогла отказаться от пагубной практики, введя институт вины в налоговый кодекс (ст. 106, 109 НК РФ), а «прогрессивная» Украина, принимая кодекс на десять лет позже, оставила институт ответственности в изжившем себя виде?
Почему НК РФ оперирует такими понятиями, как обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налоговых правонарушений, а украинский налогоплательщик лишен возможности ссылаться на такие обстоятельства для уменьшения уровня ответственности (вдвое, как в России)? Почему украинский налогоплательщик не может избежать ответственности, если имели место обстоятельства, исключающие ее по закону? Конечно, введение таких категорий значительно усложнит для налоговиков процесс общения с плательщиками, даст возможность последним полнее защищать свои права. Но разве задачей налогового регулирования является упрощение работы налоговой службы?
Инструмент для сведения счетов?
Пойдем дальше. Почему ст. 110 НК Украины не предусматривает среди субъектов налоговой ответственности государство в лице уполномоченных органов? И к какому виду ответственности в таком случае относится пеня, предусмотренная п. 200.23 НК, которая уплачивается государством плательщику за несвоевременное возмещение НДС с бюджета? Или такая уплата просто не предполагается, что делает бессмысленным включение государства в перечень субъектов финансовой ответственности? И в рамках какого вида ответственности будут возмещаться убытки, причиненные плательщику согласно п. 21.3 НК? Гражданской?! А почему не предусмотреть соответствующую финансово-правовую норму?
Почему авторы документа умышленно предусматривают двойную ответственность за несвоевременную подачу налоговой декларации (включение в нее недостоверных данных) и за уменьшение объекта налогообложения, если первое является способом совершения второго?! Наверное, все потому же — пытаясь обеспечить комфорт себе, мало заботясь об интересах государства и его экономики в целом.
Еще один крайне показательный пример касается института налогового контроля, а именно той его части, которая регулирует порядок проведения налоговых проверок и истребования налоговой информации у плательщиков. Этому институту в кодексе уделено особое внимание. Оставим противоречия документа в этой части. Обратим внимание лишь на то, что праву истребования документов и информации у плательщиков посвящено семь (!) подпунктов ст. 20 НК, изложенных в разных интерпретациях, противоречащих друг другу редакциях. И это не считая ст. 72, 73 НК и других норм, щедро разбросанных по всему тексту НК.
Обращает на себя внимание также перечень оснований для проведения проверок налогоплательщиков. Почему, скажем, п. 73.3 НК предоставляет право плательщику отвечать на запрос налоговой на протяжении 30 дней, а пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.9 НК предоставляют право налоговой произвести внеплановую проверку, если плательщик не предоставит ответ на запрос на протяжении 10 дней? Почему п. 73.3 НК позволяет налоговой требовать у плательщика налоговую информацию при выявлении фактов правонарушений, а
п. 78.1.1 — только возможности их совершения?
Интересно проанализировать и некоторые основания для внеплановых проверок. Так, п. 78.1.13 предусматривает новое основание для такой проверки — получение информации об уклонении налоговым агентом от налогообложения выплаченной зарплаты. С одной стороны, понятна обеспокоенность авторов документа тотальной выплатой зарплаты в конвертах. С другой стороны, недоплату по НДС и налогу на прибыль ГНС может проверить, только предварительно запросив информацию у плательщика и не получив на нее ответ в течение 10 дней (п. 78.1.1 НК), а в данном случае без какого-либо запроса и срока на ответ — просто так, на основании информации, статус и достоверность которой более чем сомнительны. Чем не инструмент для сведения счетов плохо ушедшего из компании сотрудника с работодателем? Но и этого авторам НК показалось мало. Это же является основанием для проведения еще одного нового вида проверок налогоплательщиков — фактической проверки. Получается, что налоговый орган может провести одновременно внеплановую документальную проверку и фактическую проверку на основании одной и той же информации? Каким, простите, фанатичным желанием проверять можно оправдать включение одного и того же основания для разных видов проверок? Или сформулируем вопрос по-другому: а является ли предметом фактической проверки выплата зарплат в конверте, или все-таки эти проверки были задуманы исключительно как противодействие правонарушениям в сфере кассовой дисциплины и при работе с РРО?
Очень много вопросов, но уже с другой стороны, вызывают основания для фактических проверок, изложенные в пп. 80.2.2 и 80.2.3 НК. Такие проверки могут быть проведены на основании обращений государственных органов и органов местного самоуправления и потребителя. Чем не способ свести счеты с неугодным предпринимателем? И ответственности за сообщение недостоверных сведений… никакой.
То, что перечень оснований для проведения внеплановых и фактических (читай — внезапных, без уведомления) проверок расширен — общеизвестно, но почему авторам НК показалось мало и этого, почему п. 73.5 предусматривается право налогового органа проводить встречные сверки, которые по сути являются теми же внеплановыми проверками, однако юридически выводятся из-под этого понятия? А как вам дополнительные основания для внеплановых проверок, которые мы встречаем в тексте НК, как бы невзначай дополняющие исключительный (!) перечень оснований, содержащийся в ст. 78 НК? Почему такие дополнительные основания встречаются в пп. 201.10, 153.7 НК? Что это — банальная недоработка авторов или та же фанатичная жажда полномочий? Скорее, еще одно проявление подхода к финансовому праву как инструменту исключительно репрессивному, не дающему налогоплательщику права на защиту своих интересов. К слову сказать, на месте плательщиков я бы не допускал к внеплановой (фактической) проверке налоговую службу, если проверка проводится по основаниям, не указанным в ст. 78, 80 НК.
***
И это только две наиболее вопиющие концептуальные недоработки документа, влекущие за собой очевидную дискриминацию налогоплательщиков в отношениях с государством. За рамками данной статьи остались такие системные, не разрешенные налоговой реформой проблемы как статус и сама необходимость существования налоговой милиции, основания для существования которой с каждым годом все сложнее и сложнее найти узкому кругу ее симпатиков, медленно, но уверенно сужающемуся до штатного списка этого органа. Это и проблема разницы в бухгалтерском и налоговом учете, очередная попытка разрешения которой в НК провалилась. Это и целесообразность существования НДС в современном виде, и возможность замены его на налог с оборота, и многие другие проблемы, о которых необходимо четко и взвешенно говорить именно сейчас, в период доработки Налогового кодекса. Ведь очень важно, чтобы данная доработка, старт которой дан, не превратилась в косметическое устранение наиболее очевидных ляпов документа, а стала логичным и результативным продолжением реформирования налоговой системы страны. И именно в этой связи важно, чтобы архаичные, репрессивные подходы к работе над документом в части соотношения правового статуса государства и плательщика были заменены новым, современным видением проблем, которое присуще развитым странам мира.
