Економічна криза, інфляція і знецінення національної валюти призвели до неплатежів за кредитними договорами, що, в свою чергу, змушує фінансові установи в деяких випадках йти на поступки боржникам у формі реструктуризації кредитної заборгованості. Це, як правило, відбувається шляхом прощення частини боргу відповідно до положень ст.ст. 604, 605 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Як зазначено у ч. 1 ст. 604 ЦКУ - зобов’язання припиняються за домовленістю сторін. При цьому, в силу положень.1 ст. 605 ЦКУ таке припинення зобов'язання відбувається внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
З огляду на те, що згідно ст. 1054 ЦКУ, банк або інша фінансова установа (кредитодавець) за кредитним договором зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти, то відповідно до наведених вище норм ЦКУ, прощення частини боргу передбачає звільнення боржника від повернення банку (іншій фінансовій установі) частини грошових коштів (кредиту), отриманих за кредитним договором. Тобто, сума несплаченого кредиту (неповернених коштів), внаслідок її прощення, залишається у власності позичальника.
Таке припинення зобов’язань, з одного боку вирішує питання заборгованості позичальника перед банком (фінансовою установою), а з іншого боку, породжує у нього інші зобов’язання публічного характеру, а саме зобов’язання по сплаті податків.
Так, відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями, надалі - ПКУ) до доходу з джерелом його походження з України відносять будь-який дохід, отриманий резидентом або нерезидентом, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні.
У зв’язку з цим, підпунктом «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ, з метою визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, в якості доходу, отриманого платником податку як додаткове благо, визначено - »основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року».
Виходячи з наведеного, вбачається що сума прощеного боргу (або іншою мовою - сума кредиту, яка залишилася у власності позичальника) податковим законодавством визнається як дохід фізичної особи (позичальника). При цьому, слід зазначити, що в даному випадку мається на увазі тільки сума тіла кредиту а не нарахованих (але не сплачених) відсотків (комісії, пені тощо).
У своїй консультації, Державна фіскальна служба України (див. лист № 27262/6/99-99-17-03-03-15 від 18.12.2015 р. «щодо порядку оподаткування анульованої (прощеної) банком суми боргу фізичної особи») також посилається на положення п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ, зазначаючи що порядок оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом ІV Податкового кодексу України, згідно із п. 164.1 ст. 164 якого, загальний оподатковуваний дохід платника податку – це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду, у тому числі – »дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу), у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році – 609 грн.)».
При цьому, Державна фіскальна служба акцентує увагу на обов’язковому повідомленні боржника особисто (шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору) про прощення (анулювання) боргу та необхідності включення кредитором суми прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. В іншому випадку кредитор виконує всі обов’язки податкового агента щодо таких доходів.
Водночас слід зауважити, що ПКУ містить норму (п.п. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПКУ) згідно якої - не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (фізичної особи) основна сума боргу (кредиту) платника податку, у розмірі що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Таким чином, включенню до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб підлягає тільки додаткове благо у вигляді суми прощенного боргу за кредитним договором у розмірі основного зобов’язання (тіла кредиту) що перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, все інше (прощене кредитором) не вважається доходом фізичної особи.
Таке правило оподаткування застосовується до кредитних договорів, видача та прощення заборгованості по яким відбулись у національній валюті – гривні. Що стосується випадків надання банками кредиту у іноземних валютах (питання правомірності видачі таких кредитів у цієї статті ми не розглядаємо), то в даному випадку, відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПКУ передбачено що, »не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов’язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.».
Тобто курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощенного боргу (кредиту), також не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Більш того, підпунктом 165.1.59 п. 165.1 ст. 165 ПКУ встановлено що не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника і сума, прощена (анульована) кредитором у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов’язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити).
Але нажаль, на теперішній час, чинного закону щодо реструктуризації зобов’язань громадян України за кредитами в іноземній валюті досі немає. Закон № 1558-1 від 23.12.2014 р. «Про реструктуризацію зобов’язань за кредитами в іноземній валюті», який був прийнятий Верховною Радою України у трьох читаннях та врегульовував порушене питання, отримав на завершальній стадії набрання чинності вето Президента України, що позбавило можливості зараз користуватися зазначеною нормою ПКУ.
Крім оподаткування податком на доходи фізичних осіб, сума прощення (анулювання) боргу за кредитним договором, як додаткове благо, відповідно до п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, виступає також і об’єктом оподаткування військовим збором, який був впроваджений до набрання чинності рішення Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України. Ставка збору становить 1,5 відсотка об`єкта оподаткування (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Разом з цим, відповідно до п.п. 1.7 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ від оподаткування військовим збором звільняються доходи, що згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 ПКУ.
Таким чином, підсумовуючи хотілось б ще раз звернути увагу позичальників, яким пощастило з реструктуризацією їх кредитної заборгованості, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (тіла кредиту), анульованого (прощеного) за самостійним рішенням кредитора (банку), не пов`язаним з процедурою банкрутства до закінчення строку позовної давності, якщо її розмір перевищує у 2015 році – 609 грн., що є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. При цьому у разі дотримання кредитором умов щодо повідомлення позичальника про прощення (анулювання) боргу, визначених п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ, такий позичальник (боржник) відображає суму такого доходу у річній декларації та самостійно сплачує податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
Подання річної декларації про майновий стан і доходи відбувається у порядку, визначеному ст. 179 ПКУ, та у строки, встановлені п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 ПКУ – до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV ПКУ. Тобто, за 2015 рік декларація про майновий стан і доходи фізичною особою – позичальником подається з 01.01.2016 до 01.05.2016.
Відповідно до п. 179.7 ст. 179 ПКУ фізична особа зобов`язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.
Однак, слід бути уважним у взаємовідносинах з органами державної фіскальної служби під час декларування доходу і визначенні сум податкових зобов’язань, оскільки останні для цього використовують інформацію, отриману ними від кредитора (банку), які в свою чергу, як свідчить практика, у податковому розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду (форма 1ДФ),зазначають загальну суму прощенного зобов’язання, що включає в себе як основну суму боргу (тіла кредиту), так ї суму нарахованих штрафних санкцій, пеню, відсотки за користування кредитом.
Тобто, податківці, використовуючи недостовірну інформацію визначають податок у розмірі більшому ніж це необхідно, що відповідно призводить до спорів з платниками податків.
