Налоговая реформа прошедшего года, кроме прочего, должна была отменить льготы, которыми буквально оброс украинский Налоговый кодекс. Впрочем, запал правительства быстро иссяк, многие льготы остались, многие могут вернуться, ведь налоговая реформа как таковая так и не состоялась. Одним из камней преткновения наверняка станет НДС для IT-компаний. Льгота, за которую бизнес будет бороться вопреки здравому смыслу и экономической целесообразности.
На самом деле сохранение льготы по НДС неизбежно приведет к банкротству многих участников рынка информационных технологий. Эта норма прописана в НКУ таким образом, что субъекты предпринимательства вынуждены заключать так называемые притворные сделки, которые неизбежно приводят к занижениям налоговых обязательств по НДС. Остановимся на понятиях «роялти» и «поставка программной продукции» (кстати, последнего в НКУ нет вообще).
Так как программная продукция (ПП) — это результат компьютерного программирования, она является компьютерной программой в терминах ЗУ
«Об авторском праве и смежных правах». То есть нематериальным объектом. Соответственно, она не продается, а лицензируется. Права на использование компьютерной программы передаются по лицензионному договору. А за передачу этих прав выплачивается вознаграждение, которым до 31 декабря 2014 г. было роялти (п. 14.1.225 ст. 14 НКУ). Сама же операция передачи прав не являлась объектом налогообложения НДС (п. 196.1.6 ст. 196 НКУ).
При этом всем известно, что в хозяйственный оборот могут вовлекать независимо друг от друга как экземпляр компьютерной программы на материальном носителе, так и имущественные права на нее. Более того, экземпляр компьютерной программы на материальном носителе является вещью, то есть его можно купить как товар.
Выводы: льгота по НДС распространяется на операции по поставке программной продукции на материальных носителях как товар; а на операцию по лицензированию программной продукции льгота по НДС не распространяется, так как она не является объектом налогообложения НДС.
С 1 января 2015 г. были внесены изменения в понятие «роялти», и операция лицензирования программной продукции для конечного пользователя стала объектом налогообложения НДС. Это основная причина, по которой субъекты предпринимательской деятельности (СПД) стали заключать притворные сделки. Анализ условий договоров на поставки ПП уже сейчас позволяет предсказать возможную смерть многих СПД.
Почему IT-бизнес еще жив, если все так плохо? Уровень подготовки специалистов ГФС в сфере интеллектуальной собственности очень низкий, о чем можно судить, ознакомившись с «Обобщающей налоговой консультацией об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции», утвержденной приказом Миндоходов от 7 октября 2013 г. №536.
Но что же делать предпринимателям? Для этого придется подробнее разобраться с причинами, которые порождают притворные сделки, для чего проанализируем самые распространенные договоры на поставки ПП в системе госзакупок ProZorro.
Основная масса сделок осуществляется по следующим кодам:
— 58.29.1 ПО системное на физических носителях;
— 58.29.2 ПО прикладное на физических носителях;
— 58.29.3 ПО как загрузочные файлы;
— 58.29.4 ПО оперативно доступное (в режиме on-line);
— 58.29.5 Услуги по выдаче лицензии на право пользования ПО.
В первую очередь, остановимся на сделках, осуществляемых с программной продукцией, поставляемой на физических носителях (коды 58.29.1 и 58.29.2). В связи с тем, что это поставка (ст. 712 параграфа 3 «Поставка» ГКУ), льгота по НДС распространяется только на операции по поставке ПП СПД и не распространяется на операции ее розничной купли-продажи на физических носителях. Заказчику может поставляться как оригинальная программная продукция, так и контрафактная.
Во втором случае имеет место притворная сделка — договор поставки ПП как товара заключается для сокрытия другой сделки, которая в действительности совершается. Если будет установлено, что сделка была заключена сторонами для сокрытия другой сделки, то отношения сторон регулируются правилами о сделке, которую они совершили в действительности. Сделка, совершенная с целью сокрытия другой сделки, — ничтожна, следовательно, признавать ее в суде недействительной нет необходимости. Кроме того, сделка, которая скрывается, тоже может быть как действительной, так и недействительной.
Обычно, заключая договор поставки ПП как товара, поставщик считает, что на самом деле заказчику передается лицензия на использование компьютерной программы. Заказчик при инсталляции такой компьютерной программы присоединяется к лицензионному соглашению с конечным пользователем (EULA), сторонами которого являются правообладатель компьютерной программы и заказчик, но в действительности лицензионный договор не заключается, так как такая сокрытая сделка является недействительной.
Другими распространенными видами сделок являются поставки ПП по кодам 58.29.3, 58.29.4 и 58.29.5. Их объединяет то, что заказчики получают лицензии на использование ПП. Причем закупается она путем пересылки загрузочных файлов на электронную почту заказчика или путем их скачивания с сайта правообладателя. Это режим off-line (код закупки 58.29.3). Использование заказчиком ПП по коду закупки 58.29.4 осуществляется в режиме on-line. Для того чтобы заказчик мог использовать ПП в режимах off-line и on-line, ему необходима лицензия.
Для устранения одной из причин заключения притворных сделок необходимо, чтобы закупки программной продукции осуществлялись сразу по двум кодам: 58.29.3 и 58.29.5 или 58.29.4 и 58.29.5. Но анализ сделок показал, что закупки осуществляются по разным видам договоров. Среди них есть как действительно заключаемые договоры, так и используемые для сокрытия других сделок.
В системе госзакупок ProZorro удалось обнаружить только одного поставщика, который совершает действительные сделки, заключая лицензионные и сублицензионные договоры. Причем в цену лицензии, предоставляемую заказчику по этим договорам, включается НДС. Это правильно, так как вознаграждение, выплачиваемое по таким договорам, не является роялти.
Для того чтобы увидеть хаос с договорами закупки по кодам 58.29.3, 58.29.4 и 58.29.5, остановимся на самом распространенном договоре, заключаемом для прикрытия сделки, которая в действительности совершается. Таким договором является договор на оказание услуг.
Может ли поставка компьютерной программы быть поставкой услуг? Прежде всего, необходимо отметить, что услуга потребляется в процессе совершения определенного действия или деятельности (ст. 901–905 ГКУ). Ни о какой передаче имущественных прав на компьютерную программу как «поставке услуг» не может быть и речи. Основная причина, по которой используется этот вид договора, заключается в том, что в соответствии с НКУ (п. 14.1.185 ст. 14) операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности для целей налогообложения является поставкой услуг. Однако сама сделка должна оформляться договорами о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности, к которым относится лицензионный договор.
И, естественно, такая «услуга» оказывается без НДС. В некоторых таких договорах есть ссылка на п. 261 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, а в других нет вообще никаких обоснований оказания услуги без НДС.
Заключая притворные сделки, поставщики не догадываются о том, что многие сделки, которые в действительности должны были быть заключены, на самом деле являются недействительными.
Настало время ответить на главный вопрос: что делать?
Ответ очень простой. Для исключения проблем с занижением налоговых обязательств по НДС необходимо отказаться от льготы по НДС для айтишников и внести следующие изменения в НКУ в части роялти.
- Пункт 14.1.225 НКУ необходимо изложить в следующей редакции:
«Роялті — платежі за використання або за передачу права на використання об'єктів права інтелектуальної власності».
О причинах внесения изменений в понятие «роялти» можно прочитать в статье «Роялти: путь реформ» (ZN.UA №12 от 3 апреля 2015 г.).
- Необходимо включить роялти в доходы физических лиц-предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога третьей группы, внеся соответствующие изменения в подпункт 1 п. 292.1 ст. 292 НКУ.
Включить роялти в доходы физических лиц-предпринимателей необходимо по причине того, что многие программисты являются предпринимателями (фрилансерами) и получают вознаграждение за передачу права на использование компьютерных программ.
В связи с тем, что в настоящее время платежи, полученные как вознаграждение за использование компьютерной программы конечным пользователем, не являются роялти, то предприниматели имеют возможность осуществлять предпринимательскую деятельность. После внесения предложенных изменений в понятие «роялти» программисты не смогут осуществлять предпринимательскую деятельность.
И последнее. Анализ договоров показал, что одной из причин, по которой субъекты предпринимательской деятельности заключают притворные сделки, является цена программного обеспечения. При проведении аукционов каждый поставщик стремится снизить цену закупки. Однако фору при этом имеют поставщики, не являющиеся плательщиками НДС.
Необходимо окончательную цену ПО для победителей, являющихся неплательщиками НДС, уменьшать на величину НДС. В этом случае все окажутся в равных условиях, и, кроме того, будет дополнительная экономия бюджетных средств, выделяемых на его закупку.
