Год назад вступление в силу Налогового кодекса на первых порах вселяло надежду в то, что власть ввела, хотя и не вполне однозначные и не всегда справедливые, но в целом понятные и, самое главное, обязательные для всех, включая саму власть, правила игры в налоговой системе государства. Правила, которые не будут меняться в процессе самой игры в зависимости от настроения, целей и краткосрочных задач сиюминутного наполнения бюджета. А если и будут меняться, то хотя бы заблаговременно, в заранее установленном простом, но таком не милом сердцу украинской власти всех мастей законотворческом порядке.
Однако уже сейчас с уверенностью можно констатировать: надежды не оправдались. Старая украинская традиция регулирования налоговых отношений на уровне писем и разъяснений, идущих вразрез с нормами закона, вызывающих бурное негодование бизнеса, однако, по факту, имеющих большую силу, чем нормы закона, обрела новую жизнь в новейшей правоприменительной практике государственной налоговой службы (ГНС). И если до 2011 года такая практика могла быть объяснена разнородностью и противоречивостью налоговых норм, содержащихся в десятке различных несогласованных законодательных актов, то сегодня объяснить произвол налоговых разъяснений нельзя какими-либо объективными обстоятельствами.
За чертой между правом и злоупотреблением
Без всякого сомнения, конфликт интересов государственной налоговой службы и плательщиков налогов заложен в самой природе налоговых отношений. Он не может быть упразднен в принципе, и желание налоговой службы взыскать в доход государства как можно больше обязательных платежей настолько же понятно и объяснимо, насколько и нежелание плательщиков их платить. Государственная налоговая служба обязана работать над новыми возможностями пополнения государственного бюджета, изыскивая скрытые объекты налогообложения, выявляя и пресекая неправомерную оптимизацию налогообложения со стороны плательщиков и, конечно, истолковывая коллизионные нормы налогового законодательства исключительно в пользу государства. Это то, что лежит в основе деятельности налоговиков, то, что поручило им общество, и то, в чем мы не вправе их обвинять. Сталкиваясь со всегда объяснимым, но иногда не вполне обоснованным нежеланием плательщика платить налог, конфликт перерастает в судебно-правовую плоскость, где и получает, если даст Бог, справедливое правовое разрешение.
Но ситуация меняется, когда действия налоговой, направленные на достижение ее целей, переходят определенную черту, отделяющую реализацию права от злоупотребления им, а порою и правомерное действие от правонарушения. Когда ГНС действует, откровенно нарушая нормы права или давая свое, идущее вразрез с законами формальной логики и просто здравого смысла толкование правовых норм. Именно таковые проявления налогового цинизма со стороны органов государственной налоговой службы, свидетельствующие о правовом нигилизме ее чиновников, на самом деле не только не создают предпосылки для увеличения налоговых поступлений, но и дискредитируют саму идею справедливого налогообложения, лежащую в основе любой цивилизованной системы налогообложения. Таким образом, какой из сторон налоговых правоотношений приносит больший вред авантюризм отдельно взятых чиновников, желающих подменить нормы налогового закона собственным его толкованием, неизвестно. Полагаем, что в равной степени от таких действий страдают интересы и налогоплательщиков, вынужденных адекватно реагировать на налоговый произвол чиновников, и государства, вынужденного оправдываться в таких действиях как перед украинским обществом, так и перед международными организациями, оправдывая и без того небезукоризненный инвестиционный имидж украинской экономики на международной арене.
Вспомним хотя бы сентябрьское письмо (№828/3/15-1212 от 08.09.2011 г.) тогдашнего главы Государственной налоговой службы В.Захарченко, в котором он «прощал» убытки прошлых периодов всем налогоплательщикам, «спасая», как ему казалось 7 млрд. гривен недопоступлений в государственный бюджет. Реакция, последовавшая как со стороны налогоплательщиков, так и международных организаций, как со стороны оппозиции, так и некоторых представителей от власти, заставила Виталия Юрьевича неоднократно пожалеть о проявлениях единоличного нормотворчества, идущих вразрез с нормами закона. Отметим, что настолько же однозначная, насколько и масштабная реакция бизнес-сообщества на проявления налогового беспредела со стороны руководства ГНС Украины, заставила налоговую службу несколько пересмотреть свое отношение к убыткам прошлых периодов, однако, как оказалось впоследствии, не создала необходимых предпосылок для воздержания от подобных проявлений налогового нормотворчества в будущем.
Штраф уже облагается НДС?
На протяжении осени 2011 года количество злоупотреблений налоговиков своими правами, равно как и прямых нарушений ими правовых норм кратно возросло, более того приобрело новые формы. Сегодня мы можем говорить о массовости подобных злоупотреблений как об одной из основных характеристик современной государственной налоговой политики в Украине.
Чего только стоит многострадальный налог на добавленную стоимость (НДС). С непредсказуемостью и многообразием толкования ГНС норм, регулирующих его уплату, могут поспорить разве что толкования китайской Книги перемен. Но способ, которым удается чиновникам-толкователям находить скрытые тайные смыслы в незамысловатых и чисто славянских гексограммах книги пятой Налогового кодекса, вызывает недоумение не только у налогоплательщиков. Как, скажем, анализируя п. 188.1 статьи 188 НК, можно было прийти к выводу о том, что налогом на добавленную стоимость облагается штраф по договору за задержку оплаты или поставки товара? Воистину тут надо обладать толкиеновской фантазией и выдающимися креативными способностями. Ведь в норме, предписывающей относить к базе налогообложения НДС любые суммы, передаваемые продавцу в связи с компенсацией стоимости товара, нашли намек на то, что штраф за несвоевременную поставку товара (т.е. деньги, которые уплачиваются не покупателем продавцу, а наоборот — продавцом покупателю) являются компенсацией его стоимости! Равно как и штраф за несвоевременную оплату стоимости товара! Но именно к такому выводу пришла Государственная налоговая служба в письме (или «толковании») №6727/7/15-3417-26 от 19.11.2011 г. В духе лучших традиций чернокнижного толкования абсолютно немотивированный документ предоставляет возможность органам ГНС произвести доначисление «несвоевременно» уплаченного» в государственную казну налога на добавленную стоимость с сумм штрафов, а также штрафы (простите за каламбур), начисленные на сумму недоимки в связи с необложением налогом штрафов. Разве даже призрачные доходы госбюджета в виде доначислений соответствующих сумм недоимки могут сравниться с дискредитацией государственной налоговой политики вследствие принятия такого, мягко говоря, неоднозначного разъяснения?
Отказ и в добровольной, и в обязательной регистрации…
Еще пример. Все эксперты положительно оценили дополнение ст. 182 НК, согласно которому право на добровольную регистрацию плательщиком НДС получили лица, уставный капитал или балансовая стоимость активов которых превышает 300 тыс. грн. Но где между строк этой же ст. 182 налоговики обнаружили, что такое юридическое лицо к заявлению о регистрации плательщиками НДС должно прилагать документ, подтверждающий имущественное состояние учредителей, т.е. справку из органов государственной налоговой службы о поданной декларации, или заключение аудитора о финансовом состоянии юридического лица — учредителя? А как вам требование о предоставлении заключения оценщика о стоимости вклада, если вклад сформирован в натуральной форме?! Кто вообще возложил на ГНС полномочия по проверке правомерности формирования уставного капитала юридического лица? В каком законе в соответствии со ст. 19 Конституции Украины это записано? Такого закона нет. Зато есть письмо ГНС Украины от 01.11.2011 г., в котором заместитель главы этого уважаемого ведомства со ссылкой на общие положения НК, предоставляющие налоговикам право на сбор налоговой информации, рекомендует налоговым службам вытребовать соответствующую информацию по своей инициативе. Учитывая то, что полномочия налоговых органов выписаны в кодексе очень широко, предположим, что соответствующие документы могут быть вытребованы у плательщика. Но тогда возникает другой вопрос. А если у плательщика такие документы отсутствуют или не подтверждают его финансовое состояние, является ли это основанием для отказа в регистрации плательщиком НДС? Конечно, нет! Ответ очевиден для правовой системы, в которой установлен приоритет действия закона над его толкованием. Вместе с тем, как показывает правоприменительная практика украинской налоговой системы, в Украине ответ на поставленный вопрос далеко не однозначен.
Что уж говорить об общепринятой в 2011 году практике отказа в регистрации плательщиков НДС, подлежащих обязательной регистрации! Им просто массово отказывают в такой регистрации по формальным основаниям, т.е. в связи с нарушениями при подаче заявления о регистрации. Логика действий налоговой проста. Налогоплательщик, обязанный зарегистрироваться плательщиком НДС, обязан начислять налоговые обязательства начиная с 11 числа месяца, следующего за месяцем, в котором он достиг соответствующего объема налогооблагаемых операций. Регистрация плательщика нужна лицу исключительно для начисления налогового кредита по НДС, на сумму которого он имеет право уменьшить свое налоговое обязательство.
Таким образом, как и в случае с аннулированием регистрации плательщика НДС, государство получает выгоду, «прощая» плательщику начисленный налоговый кредит по НДС в полном объеме. Но если в случае с аннулированием регистрации налоговая, как правило, имеет достаточно для этого формальных оснований, и налогоплательщик, скажем, находящийся не по своему юридическому адресу, как правило, виноват сам, то в случае с отказом в регистрации лиц плательщиками НДС законных оснований у налоговой не много, в связи с чем налоговики, выполняя неформальное указание, вынуждены импровизировать, фактически выдумывая формальные основания для отказа в регистрации. Конечно, такой отказ можно обжаловать, но это займет много времени, на протяжении которого бизнес не может стоять. Вот и выстраиваются плательщики в длинную молчаливую очередь просителей к налоговому руководству.
Нивелирования предписаний закона его исполнением
«Практика налогового толкования» нашла свое наиболее сильное применение касательно НДС, однако им не ограничилась. Выше приведены только частные примеры злоупотребления налоговых правоприменителей в сфере налогообложения отдельными налоговыми платежами. Но подобные подходы распространяются на все сферы налогового регулирования. Так, письмом от 26.09.2011 года №2096/6/22-2314-115 налоговая служба фактически отменила для решений о проведении проверок плательщиков действие п. 56.1 ст. 56 НК, которым устанавливалась процедура двухуровневого обжалования решений налоговой службы. Теперь такие решения нельзя обжаловать в административном порядке. Основания для такой позиции государственной налоговой службы выписаны достаточно туманно и прикрываются более чем неоднозначной аргументацией. Хотя, казалось бы, чем рискует налоговая, рассмотрев жалобу (в пределах все той же системы налоговых органов) на решение о проведении проверок плательщика? И разве не полезней было бы для поддержания собственного имиджа и хоть какого-топодобия справедливости все-таки дать таким жалобам ход в пределах процедуры административного обжалования? Однако забота о собственном имидже, наверное, не самая приоритетная задача руководства налоговой службы, которое, наследуя худшие традиции ручного управления налоговой системой, созданные до провозглашения независимости Украины, а усовершенствованные после, активно внедряет практику нивелирования предписаний закона его исполнением.
Именно эта практика является сегодня наиболее опасной не только для украинской налоговой системы, но и для экономики в целом. Ведь Налоговый кодекс, принятый впопыхах в конце 2010 года, до сих пор имеет огромное количество коллизий и недоработок, являющихся источником конфликта между бизнесом и налоговой. Более того, сами по себе налоговые отношения крайне конфликтны по своей природе. Таким образом, точек приложения знаний и опыта профессионалов в ГНС более чем достаточно. Но когда эти знания и опыт используются в нарушение закона, когда налоговая консультация не разрешает конфликт норм, а создает его, очевидно, что ситуация развивается, мягко говоря, в неправильном направлении. Возможно, самое время напомнить сотрудникам ГНС Украины о пунктах 4.1.4, 56.21 НК, закрепляющих один из основных принципов налогового права — презумпции правомерности решений плательщика налогов в случае, если налоговая норма может быть истолкована в пользу как налогоплательщика, так и налогового органа? И это если допускается неоднозначное толкование вследствие несовершенства правовой нормы, а не порождается самим налоговым органом!
Так или иначе, сегодня тенденция регулирования налоговых отношений на уровне разъяснений еще может быть остановлена и это, конечно, зависит не столько от сознательности налоговых чиновников, сколько от того, насколько системно взвешенно и последовательно будут действовать представители налогоплательщиков, бизнеса. Ведь если каждое проявление налогового произвола не будет оставаться без внимания общества независимо от того, чьих интересов оно касается, зато будет подвергаться независимой оценке и критике, а также обжалованию в суде, шансов избежать установления тотальной диктатуры будет намного меньше.
