В Украине не прекращается налоговая реформа, профессиональное сообщество безуспешно пытается улучшить действующую налоговую систему. Однако главная болезнь системы лежит в плоскости законодательства и правосознания как государства, так и бизнеса. Множество норм Налогового кодекса вызывают вопросы относительно их содержания и двойного толкования, что порождает неопределенность в налоговых правоотношениях. А это — одно из самых нежелательных проявлений любой налоговой системы. К тому же правовая неопределенность нарушает принцип верховенства права. Такая ситуация негативно сказывается на репутации налоговой системы Украины среди международных инвесторов и отечественного бизнеса.
Примеров такой правовой неопределенности в вопросах налогообложения, к сожалению, масса.
Пример первый. Налоговый компромисс, который казался достаточно понятным в основных чертах, на практике вызвал немало вопросов. В частности, об основаниях и порядке проведения проверок в рамках процедуры полного освобождения от начисления штрафов и санкций, а также отсутствии оснований для отзыва налоговых уведомлений-решений. Именно из-за этой неопределенности налоговый компромисс сработал недостаточно эффективно, так и не оправдав надежд фискальных органов и бизнеса.
Пример второй. Цессия как объект НДС. В соответствии с подпунктом 196.1.5 статьи 196 Налогового кодекса, не являются объектом НДС операции по торговле за денежные средства долговыми обязательствами по некоторым видам объекта долга. Буквальный анализ указывает, что не каждый договор цессии (уступки права требования) подпадает под действие этой нормы. Однако судебная практика и практика фискальной службы показывают, что она часто применяется ко всем договорам по уступке права требования, отвечающим ч. 3 ст. 656 Гражданского кодекса Украины. Учитывая, что такие договоры применяются во многих отраслях, в частности в строительстве и банковском деле, неопределенность в них может иметь серьезные и далекоидущие последствия.
Пример третий. Покупка услуг. Фактически в Украине отсутствует универсальный рецепт по закупке услуг, который бы обезопасил бизнес от претензий со стороны налоговых органов. Правомерность отнесения расходов на информационные и консультационные услуги, а также на тренинги и семинары по повышению квалификации сотрудников почти всегда ставится под сомнение фискальными органами. Особенно не прощает налогоплательщику налоговая служба отсутствия первичной документации или недостаточности ее детализации. Помимо неопределенности, отсутствие адекватного и детального урегулирования закупки услуг в целях налогообложения приводит к появлению товарно-сырьевой ориентированности налоговой системы, а услуги все еще остаются в ней инородным телом.
Пример четвертый.Освобождение периодики от НДС.> Согласно подпункту 197.1.25 статьи 197 Налогового кодекса, от НДС «освобождаются поставки (подписки) и доставки периодических изданий печатных средств массовой информации (кроме изданий эротического характера) отечественного производства… распространение книг, в том числе электронного контента…». Даже такая базовая норма, которая перечисляет операции, освобожденные от НДС, может порождать значительную правовую неопределенность. Вопросы возникают относительно терминов «эротический характер», «отечественное производство» и «электронный контент». Анализ норм по аналогии разрешает установить лишь общие критерии для их применения, но остаются нерешенными существенные вопросы, особенно относительно усложненных ситуаций.
Пример пятый. Ответственность за действия контрагента. Фискальная служба зачастую прибегает к фактическому наказанию налогоплательщика за действия контрагента. При этом не объясняется, каким же образом следует поступать. В ряде случаев налогоплательщик может предпринять меры для того, чтобы обезопасить себя от проблем контрагента. Но они не всегда эффективны. А некоторые предупредительные меры могут вызывать непонимание у добросовестных контрагентов и отягощать обе стороны. Даже позиция самой фискальной службы по поводу ответственности за действия контрагента неравномерна. Часть ее подразделений считает, что за действия контрагента налогоплательщик ответственности не несет, в то время как другая часть активно прибегает к обратному аргументу.
К тому же налоговики зачастую не пытаются установить наличие сговора между контрагентами или основания у налогоплательщика для подозрений своего контрагента в нарушениях, для них достаточно лишь самого факта нарушения. Но даже без формальных нарушений контрагентом фискальная служба может оспорить расчеты между сторонами на основании «неубедительности». Другими словами, налогоплательщик полностью подчинен воле судьбы, так как у него отсутствуют внятные критерии для оценки именно его деятельности.
На самом деле количество примеров неисчерпаемо. Среди прочего, детализация также актуальна в случаях, когда законодательство Украины создавалось исходя из международной практики, предусматривающей применение более детального регулирования (в частности, документы ОЭСР о двойном налогообложении и трансфертном ценообразовании, а также законодательство ЕС в сфере НДС).
В целом значительное количество норм кодекса, касающихся каждого налога и процессуального действия, нуждаются в детализации. При этом чтобы налоговая система функционировала на должном уровне, споры о значениях базовых понятий Налогового кодекса в распространенных ситуациях должны отсутствовать в принципе, а ответы на эти вопросы должны быть известны заранее.
Решение
Практически невозможно решить проблему неопределенности в рамках Налогового кодекса, который неспособен реагировать на многие вызовы, возникающие на практике. Конечно же, при планировании операций применяются правила юридического анализа и толкования норм. На многие вопросы можно найти ответы, обращаясь к неналоговому законодательству или комплексно анализируя нормы НК. Однако такой анализ не всегда дает достаточную уверенность в том, что фискальные органы не станут оспаривать правовую позицию налогоплательщика.
Не добавляет определенности и позиция фискальных органов, интерпретирующих существующие нормы самым неожиданным образом и зачастую не в пользу налогоплательщика.
Поэтому даже в очевидных ситуациях реально отстоять свою позицию бизнес может лишь в судах, а это всегда создает риски и несет дополнительные издержки. Существует, конечно, возможность получения налоговой консультации, но действующая практика имеет большое количество недостатков:
— не всегда у бизнеса есть возможность предвидеть возможную позицию фискального органа;
— консультации часто повторяют определения существующего законодательства, не предоставляя детальный ответ на поставленный вопрос;
— видение закона и его трактовка могут отличаться в различных регионах или структурных подразделениях фискальной службы;
— сроки, в которые они предоставляются, для украинского бизнеса часто являются слишком большими;
— консультации предоставляются самим фискальным органом, который часто трактует ситуацию в пользу увеличения налоговых обязательств;
— нет формальной гарантии, что налогоплательщик не должен уплачивать налог в случае следования консультации, лишь указано, что такой налогоплательщик освобождается от ответственности (а уплата налога — это, конечно же, не ответственность, а священный долг каждого);
— консультация носит ненормативный характер — она не создает новое правило и лишь является позицией фискальной службы.
Да и в целом разъяснения фискальных органов несистемны и недостаточны. На практике налогоплательщики часто не находят ответов на поставленные вопросы.
Налоговые рецепты
Решением проблемы неопределенности и повышения качества урегулирования налоговых правоотношений может быть принятие налогового регламента. Он должен носить нормативный характер и приниматься органом, отдаленным от фискальной службы и неответственным за наполнение государственного бюджета. Таким органом, например, может быть подразделение Министерства финансов Украины или специально созданный орган исполнительной власти. Он объединит профессионалов в области налогообложения, а его единственной функцией станет принятие налогового регламента и проведение финансовой медиации (альтернативной административной процедуры разрешения налоговых споров).
По своему объему налоговый регламент должен превышать Налоговый кодекс в несколько раз и создавать новые правила в установленных им рамках. Значительная детализация заполняла бы ниши, создаваемые кодексом по объективным причинам, а также исправляла бы недостатки законодательной техники.
Объединениям и ассоциациям предпринимателей и консультантов, отвечающим установленным критериям, разрешалось бы оспаривать правила налогового регламента на предмет их соответствия Налоговому кодексу. Рассмотрение таких дел должно проходить в открытой форме по процедуре медиации с освещением деталей спора.
Эти меры могут повысить правосознание специалистов и населения в целом, а также способствовать урегулированию спорных ситуаций до их непосредственного возникновения на практике. В некоторых случаях следовало бы разрешить подавать апелляцию на решения по таким спорам, которую бы рассматривал Верховный суд Украины или Высший административный суд (или орган исполнительной власти в случае более консервативного подхода).
Из-за своего нормативного характера налоговый регламент был бы более эффективным инструментом, чем налоговые консультации, — он может устанавливать новые правила. Если организация работы и кадровый состав органа, принимающего такой документ, будут реализованы на должном уровне, налоговый регламент может сбалансировать недостатки кодекса.
Повысить рост правовой определенности и качества урегулирования налоговых правоотношений может принятие сборника налоговых разъяснений. Он должен систематизировать позицию фискальных органов по всем известным вопросам, а также стать пособием для предпринимателей в налоговых вопросах. Сборник не являлся бы нормативным, отображал бы позицию фискальных органов и в то же время инструктировал налогоплательщиков, обеспечив, таким образом, единую позицию для всего органа. Документ будет полезен как налогоплательщикам, так и служащим фискальной службы.
Следует установить алгоритм, по которому в случае споров между налогоплательщиком и фискальной службой по поводу значения норм Налогового кодекса работник на месте должен уведомить о сути вопроса центральную службу. Последняя должна сформулировать соответствующую позицию для всего государственного органа и внести ее в сборник налоговых разъяснений. По сути, сейчас налоговые консультанты чаще анализируют судебные решения, чем позицию фискальной службы. Либо ожидается принятие наихудшего решения, либо ее позиция неизвестна, в то время как решения судов более доступны для исследования.
А как у них?
Налоговые регламенты и другие нормативные акты, детализирующие положения законов в сфере налогообложения, существуют в большинстве развитых стран мира (США, Великобритании, Германии, Австрии и др.). Такие страны используют как нормативные инструменты, так и инструменты, выполняющие информативную функцию. Детальные регламенты и разъяснения применяются и на межгосударственном уровне, в том числе ОЭСР, ЕС. Каждый из уровней дополнительных законодательных инструментов в объеме превышает основные налоговые законы в четыре-семь раз.
Следует отметить, что указанные законодательные инструменты не разрешают полностью проблемы неопределенности в налоговых правоотношениях. Одновременно они дают ответы на многие вопросы, которые в Украине вот уже третий десяток лет вызывают существенные споры.
Как правило, неопределенность в этих странах связана со сложными операциями, требующими глубокого анализа, или с правоотношениями, которые регулируются на международном уровне и влиять на которые в полной мере невозможно (налогообложение на уровне штатов и международное налогообложение в США, налогообложение, урегулированное директивами на уровне ЕС).
* * *
Конечно, проблемы налоговой системы состоят не только в неопределенности законодательства. Однако, решая проблему неопределенности путем создания новых законодательных инструментов, можно также разрешить многие другие проблемы налоговой системы Украины. Ведь на сегодняшний день государство не может в налоговых правоотношениях положиться на законодательные инструменты, являющиеся основой для проведения любой взвешенной государственной политики.
В результате при проведении налоговых реформ цели либо не достигаются вовсе, либо достигаются не тем способом, на который была рассчитана политика. Льготы и послабления используются не по назначению и приводят к злоупотреблениям. Когда же они применяются по назначению, фискальная служба использует их для уловок, усложняя положение налогоплательщика. Одни платят налоги вдвойне, другие не платят вовсе. С помощью введения новых законодательных инструментов Украина может предложить свой вариант доктрины «сущности над формой», который может быть разработан как «сущность через форму».
Непосредственными бенефициарами существующей ситуации являются юристы и фискалы, а прямые издержки ложатся на налогоплательщиков и государство в целом. В общей картине проигрывают все, так как неопределенность мешает привлечению иностранного капитала и росту активности отечественного бизнеса. Поэтому всем сторонам следует отбросить свои узкие сиюминутные интересы и разрешить общие проблемы, в частности, правовой неопределенности в налоговой системе.
