Еще с весны все мы пристально следили за судьбой проекта Налогового кодекса, утвержденного в первом чтении, потом вроде бы как вынесенного на публичное обсуждение, далее проголосованного во втором чтении с массой поправок, утвержденного ветированного и, наконец, принятого 02.12.2010 г. в новой редакции.
И пока общественность гадает, считать ли принятый Налоговый кодекс победой или поражением, консультанты, бухгалтеры, юристы, смирившись, пытаются осмыслить по сути собираемый по частям (из текста, подписанного спикером и предложений Президента) кодифицированный налоговый акт и подготовиться к жизни и работе по новым правилам.
Мне же хотелось бы сейчас предложить читателям посмотреть на проблему налогообложения в нашей стране немного под другим ракурсом.
* * *
Ни для кого не секрет, что любое дело спорится, и результат его тем лучше, чем лучше на подготовительном этапе будущий создатель/исполнитель/мастер понимает, какого результата он хочет добиться, и что для этого нужно. А если применительно к системе налогообложения, то до начала каких-либо реформ необходимо понимать, чего мы хотим добиться, что хотим получить в результате, и с помощью какого инструментария и какими методами этого можно достичь.
Я не открою тайны ни для кого, если скажу, что несовершенство украинской системы налогообложения в ее теперешнем виде и состоянии позволяло «пользовать» ее всем. В первую очередь, конечно, государству в лице его фискальных (контролирующих) органов, во вторую – отдельным налогоплательщикам из категории смелых и сильных в виду наличия скрытых возможностей пролоббировать, или скажем проще договориться. Всем знакомый принцип ловли рыбы в мутной воде.
И то налоговое законодательство, руководствуясь которым мы жили и работали, действительно нуждалось в серьезной доработке. Вот только что именно в нем нужно было менять в первую очередь? Налоговые ставки? Виды налогов? Систему ведения учета? Специальные режимы налогообложения?
Или понимание в целом роли и функций налоговой службы, отношения государства к налогоплательщикам с одновременным формирование в понимании налогоплательщиков нового отношения к обязанностям по уплате налогов? И если все-таки последнее, то можно ли вообще изменить понимание и отношение только лишь более качественным (простым, понятным, логичным) нормативным актом?
По моему глубокому убеждению, даже самый совершенный с точки зрения юридической техники закон можно ну просто до неузнаваемости исказить на этапе его применения, если будет на то желание или молчаливое согласие на то государства. А повторно принятый Верховной Радой обновленный Налоговый кодекс и подавно.
И чтобы не быть голословной, не вдаваясь при этом в подробности всех и сразу нюансов нового закона, хочу затронуть отдельные аспекты судебного обжалования налоговых уведомлений-решений в том его виде, в котором оно существует сейчас, и в котором будет существовать, как минимум, в ближайшее время.
А поэтому акцентирую внимание не на нормах Налогового кодекса (НК), а на нормах Кодекса административного судопроизводства Украины (КАСУ) и практике их применения в понимании Высшего административного суда Украины (ВАСУ).
* * *
Представим себе некое налоговое уведомление-решение, которым налогоплательщику доначислен налог, скажем, на прибыль предприятий и, соответственно штрафные санкции. Как все мы с вами хорошо знаем, появляется такое уведомление-решение после проведения налоговой проверки, выносится на основании оформленного по результатам ее проведения акта. Так есть сейчас, так будет и в соответствии с новым НК. С точки зрения КАСУ налоговое уведомление-решение есть ни что иное, как решение субъекта властных полномочий, и в этой части законодательство также изменений пока не претерпело. При этом, в соответствии с положениями того же КАСУ (как, к слову, и в соответствии с положениями НК) бремя доказывания законности решения о доначислении возложено на налоговый орган, принявший такое решение. Законным же, в свою очередь, можно считать решение, основанное на неких установленных фактах, подкрепленное определенными доказательствами, с правильным применением тех или иных материальных норм, регулирующих налоговые, в данном случае, правоотношения.
С точки зрения практикующего юриста, налогоплательщика и просто логически размышляющего человека, это значит, что, проводя проверку, налоговый орган должен полностью исследовать интересующие его аспекты деятельности налогоплательщика, точно описать выявленные ним факты нарушений в акте, подкрепиться доказательствами (снять ксерокопии документов или хотя бы зафиксировать их точные реквизиты, провести встречные проверки, запросы и истребования документов у контрагентов, а в отдельных случаях даже заручится выводом эксперта), и принять решение, сославшись на нормы налогового закона.
* * *
Что же мы имеем на практике? На практике, налоговый орган, оформляя акт, что-то пишет, чего-то не пишет, позволяет себе опечатки, ошибки и просто эмоционально-оценочные суждения, все «неугодные» сделки легким росчерком пера признает ничтожными как противоречащие интересам государства. (Под интересами государства при этом понимается потенциальная возможность взыскать в доход бюджета означенную в резолютивной части цифирь – что ж, вполне в духе подавляющего большинства служб – представителей нашего государства). И поскольку возражения налогоплательщика, поданные налоговому органу, на акт особо никак на ситуацию не влияют, а оспорить акт в суде мы по сложившейся традиции понимания того, что оно такое – акт налоговой проверки, не можем, то – получите, распишитесь! Налоговое уведомление-решение – листик стандартной формы, где только общий перечень норм пары-тройки законов и подытоженные суммы, – ни оснований, ни аргументов (читайте акт).
Далее, налогоплательщик, обращаясь в суд с иском об отмене такого уведомления-решения, аргументирует незаконность решения налоговой, оспаривает позицию налоговой как он ее понимает, ссылаясь по большей части именно на этот самый акт. И, не ограничиваясь приложением к иску копий акта и уведомления-решения, прилежно ксерокопирует собственные первичные документы, обзванивает контрагентов, заручается их пояснениями, пытается истребовать у них документы, подтверждающие правоотношения уже с контрагентами контрагентов … И, если повезет, и контрагенты – порядочные сочувствующие люди, понимающие, что завтра они сами могут оказаться в роли таких же просителей, то, основательно подкрепившись собственноручно добытыми доказательствами, плательщик возлагает все свои надежды на справедливость отечественной Фемиды и ее (отличное от налоговой) понимание справедливости, равенства перед законом и интересов государства.
Поскольку взывать о том, что должен был сделать, но не сделал контролирующий орган во время проверки, бесполезно. Поскольку в суде, в силу сложившейся практики, недостаточно просто установить факт, что контролирующий орган при проведении проверки схалтурил, и при принятии решения не установил обстоятельства и не обосновал его доказательствами. Норма же о бремени доказывания попросту не работает, поскольку Верховный суд Украины (ВСУ) счел, что принцип такой административного судопроизводства как состязательность сторон, диспозитивность и официальное установление всех обстоятельств дела имеет приоритет перед нормой, возлагающей бремя доказывания на налоговый орган.
* * *
Прискорбно, что с правильностью такой позиции сегодня полностью соглашается ВАСУ, что было подтверждено судьями ВАСУ, в частности, на состоявшемся сегодня заседании налогового комитета Европейской Бизнес Ассоциации. ВАСУ, при всей загруженности судей и лавине дел, на рассмотрение которых в лучшем случае коллегии отводится пару часов (тот же, кто участвовал в заседаниях административных судов апелляционной инстанции, не даст соврать, что подчас на одно судебное заседание отводится 5-10 минут), чутко прислушиваясь к мнению ВСУ, считает правильным истребовать всевозможные доказательства от кого ни попадя, исследуя взаимоотношения контрагентов контрагентов до седьмого колена.
В случае, если истребование документов судом увенчалось успехом, последний приступает по сути к еще одной повторной невыездной внеплановой документальной проверке налогоплательщика с элементами встречных проверок, устанавливает эту самую объективную истину и выносит решение в зависимости от установленного и подкрепленного доказательствами. А в случае, если такие контрагенты, не будучи участниками процесса, попросту проигнорируют определение суда и ничего не предоставят, плательщик рискует проиграть спор исключительно по причине недоказанности его позиции о том, что операция на самом деле имела место быть, иметь связь с его хозяйственной деятельностью и носила указанный ним характер.
Суд не смущает тот факт, что вместо своей работы, он должен выполнить еще и работу проверяющих, даже если это существенно влияет и на объемы материалов дела, и на время его рассмотрения. Суд не смущает тот факт, что плательщик с легкостью может превратиться в козла отпущения, виноватого лишь в том, что ему не повезло работать с нерадивым контрагентом. Суд не смущает и то, что таким вот «тебе не покажу, суду покажу, потом, если захочет» злоупотребляют и сами плательщики. Более того, суд не готов просто отказать контролирующему органу ввиду недоказанности ним его же позиции и вынести при этом отдельное определение, вменяющее рассмотреть вопрос компетентности и добросовестности проверяющих, проводивших проверку. Вот и имеем то, что имеем.
И, заметьте, я сейчас не поднимаю вопросов коррумпированности или нечистоплотности судейской среды и системы. Я исходу из того, как система будет действовать, исходя из сегодняшнего понимания нею законности, правильности, целесообразности. Или, как у нас там, в разъяснениях и обобщениях – руководствуясь собственным правосознанием.
* * *
Можно ли исправить такое состояние дел, путем внесения изменений в налоговое законодательство? Отчасти да. Как?
Как вариант навскидку: 1) изменить понимание акта налоговой проверки, который сегодня мало что значит и не обжалуется по сути; 2) ограничить налоговиков возможностью обосновать налоговое уведомление-решение только теми обстоятельствами, которые он отразил в акте, и теми доказательствами, которые он добыл (или зафиксировал) во время проверки, 3) предусмотреть хоть какую-то ответственность проверяющего за некачественное проведение проверки, а также за вынесение заведомо незаконного налогового решения. Но только не предоставляя при этом налоговому органу безусловное право на повторную проверку.
И может тогда налоговики не станут откладывать на потом и отнесутся к возложенным на них обязанностям более трепетно. И может тогда у суда отпадет необходимость выполнять несвойственные для него функции, и ускорение процесса рассмотрения ним дел не повлияет на качество результата.
Но если по-взрослому, то в стране нашей надо менять главное – понимание государством своих функций, интересов и своего предназначения по отношению к гражданину с одновременным пониманием гражданина своих обязанностей, в том числе налоговых, перед государством. Плюс принцип неотвратимости наказания, действующий в отношении каждого. И для порядочного, здравомыслящего человека понимание того, что принцип справедливости и равенства перед законом, не пустой звук, вполне способно стать гораздо более эффективным стимулом законопослушности, нежели система идеально выписанных (и в то же время неписанных индивидуумов или структур) нормативных актов.
А потому как бы ни огорчал нас факт принятия несовершенного Налогового кодекса, или как бы ни тешились мы забавной победой в виде сохранения упрощенной системы налогообложения в ее прежнем виде, надо трезво понимать, что главная работа должна вестись в совершенно другой плоскости.
